Usufrutto a tempo determinato e decadenza agevolazione prima casa

Come calcolare le imposte in caso di decadenza della agevolazione prima casa per cessione prima dei 5 anni dall'acquisto

Con Risposta a interpello n 441 del 30 agosto le entrate affrontano il caso della decadenza parziale dalle agevolazioni prima casa a seguito di costituzione del diritto di usufrutto sull'immobile agevolato prima del decorso dei cinque anni dall'acquisto. 

L'istante, cittadino italiano residente all'estero, iscritto all'AIRE, fa presente che nel 2021 ha acquistato in Italia un immobile abitativo, fruendo dell'agevolazione cd. " prima casa" disciplinata dalla Nota II-bis all'articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR). 

Egli afferma che "non potendo prevedere, per motivi lavorativi, di trasferire la propria residenza in Italia in tempi brevi, lo scrivente sta valutando se costituire un diritto di usufrutto a tempo determinato a favore della propria moglie". 

Premesso quanto sopra, l'istante chiede di conoscere:

1) se l'usufrutto a tempo determinato produce i medesimi effetti dell'usufrutto vitalizio (compressione del diritto di proprietà), rendendo quindi applicabile quanto disposto di cui al comma 4 della citata Nota II-bis (ossia la decadenza dalle agevolazioni fruite, nella presente ipotesi, parziale); 

2) se, nel caso in cui la risposta al precedente punto a) sia positiva, la base imponibile su cui applicare le imposte di registro, ipotecarie e catastali dovute nella  misura ordinaria (oltre alla sanzione e agli interessi) sia costituita dall'intero valore del bene, oppure venga rapportata al valore del diritto di usufrutto costituito a tempo determinato 

Le Entrate  ricordano che l'agevolazione per l'acquisto della "prima casa" è disciplinata dalla Nota II-bis, posta in calce all'articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR). 

Il comma 4 della sopra citata Nota II-bis prevede che «In caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte. (...) Sono dovuti gli interessi di mora di cui al comma 4 dell'articolo 55 del presente testo unico. Le predette disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall'alienazione dell'immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all'acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale». 

Pertanto, si incorre nella decadenza dall'agevolazione fruita in caso di trasferimento degli immobili acquistati con i benefici in esame entro i cinque anni dall'acquisto, se non si procede a un nuovo acquisto entro un anno dall'alienazione dell'immobile agevolato.

In relazione alla possibile decadenza parziale dall'agevolazione, con la risoluzione del 16 febbraio 2006, n. 31/E è stato chiarito che: così come il regime di favore trova applicazione anche con riferimento all'acquisto di una quota di abitazione (cfr. circolare n. 19 dell'1 marzo 2001, paragrafo 2.2.3), allo stesso modo deve ritenersi che la vendita di una quota o di una parte di essa (prima dei cinque anni), determini la decadenza per la quota o porzione di immobile ceduta. 

In tal senso, il richiamo contenuto nella menzionata norma al "trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati" deve intendersi riferito anche alle quote o porzioni di immobili (nello stesso senso v. ordinanza Corte Cassazione n. 24658 dell'8 ottobre 2018). 

Con la risoluzione dell'8 agosto 2007, n. 213/E, inoltre, in relazione alla richiamata normativa, è stato chiarito che la cessione del diritto di nuda proprietà, entro i cinque anni dall'acquisto agevolato, comporta la decadenza dai benefici in questione e in tale ipotesi la perdita del beneficio riguarda la parte di prezzo corrispondente al diritto parziario ceduto. 

In particolare, si applicano al prezzo dichiarato nell'atto di acquisto i coefficienti per la determinazione dei diritti di usufrutto, di cui al prospetto dei coefficienti allegato al TUR, con riferimento alla data in cui il diritto è stato acquisito. 

Pertanto, la perdita del beneficio è rapportata al valore del diritto parziario ceduto.

Analogamente, si incorre nella decadenza parziale dall'agevolazione fruita in sede di acquisto della piena proprietà dell'abitazione, anche nel caso di costituzione di diritti reali, quali l'usufrutto, l'uso o l'abitazione, in quanto cessione parziale del suddetto più ampio diritto. 

La costituzione del diritto di usufrutto sull'immobile agevolato di cui alla fattispecie in esame, comporta, infatti, una compressione del diritto di piena proprietà acquistato dall'istante con le agevolazioni. 

L'agenzia condivide, pertanto, la soluzione proposta dall'istante, secondo la quale la decadenza dall'agevolazione opera proporzionalmente al valore del diritto parziario ceduto.

Conseguentemente, ai fini fiscali, sul valore del diritto alienato va recuperata la differenza tra la tassazione agevolata e la tassazione ordinaria, oltre alla sanzione e agli interessi, ai sensi del richiamato art. 1, comma 4 della Nota II-bis Parte prima, del TUR. La base imponibile su cui calcolare le imposte di registro, ipotecarie e catastali nella misura ordinaria ai fini del recupero della differenza dovuta, dovrà essere rapportata al valore dell'usufrutto a tempo determinato, calcolato ai sensi dell'articolo 48 del TUR ("Valore della nuda proprietà, dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione") che fa espresso rinvio all'articolo 46 del TUR ("Rendite e pensioni").